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家族財富研究室

第 21 號公告的體系檢查：構成要件、國際範本與稅收法定

依構成要件審查拆解第 21 號公告：主體、客體、稅基、稅率四個要素，完整寫在法律裡的只有稅率。再與英美澳紐四國的委託人歸屬立法逐項對照，最後以稅收法定原則檢驗公告的規範層級。

約 23 分鐘大陸稅離岸信託18筆出處
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讀這一章之前，預設你已經讀過第 21 號公告的逐條讀，知道居民個人離岸信託按年課稅、三個視同實現時點與 90 日補繳期間。 沒有的話先讀中國大陸 2026 年離岸信託新規：第 21 號公告逐條讀。

財政部稅政司與稅務總局所得稅司的答記者問，在第一問把公告的正當性寫成三句：一是依法徵稅，「遵循稅法原則，明確離岸信託個人所得稅政策，做到於法有據」；二是規則明確，「借鑑國際通行做法，結合我國實際情況」；三是合理負擔。1前兩句都是可以檢驗的主張。這一章依兩套現成的分析架構檢驗：其一為德國法傳統下稅法學的構成要件審查，將一個稅拆成稅捐主體、稅捐客體、稅基、稅率四個要素，再及於法律效果與稽徵程序；2其二為 Brabazon 對美國、英國、澳洲、紐西蘭四國信託所得課稅的比較研究。3逐條讀在上一章做完了，這一章只做拆解與對照。

先拆進四個要素

構成要件審查的第一個動作，是把散在條文各處的規定歸回四個要素底下，再比對每一個要素分別由中國大陸個人所得稅法（下稱本法）、個人所得稅法實施條例（下稱實施條例），還是第 21 號公告規定。法條本來就不按這個順序排，這張表是學理上的重排：2

表 6.1-1　稅捐主體、客體、稅基、稅率四個要素，逐項對照本法與實施條例既有的規定，與第 21 號公告新加的部分。
要素 本法與實施條例寫了什麼 第 21 號公告加了什麼
稅捐主體 居民個人就境內外所得、非居民個人就境內所得納稅（本法第 1 條） 誰為信託收益納稅，由公告分配：居民裝入的信託與其底層實體，一律以該居民個人為納稅人（第 4 條）；非居民裝入但由居民實際控制的，視為居民裝入（第 8 條）；居民與非居民共同裝入，視為全部由居民裝入（第 9 條）；取得外國國籍但主要經濟利益在境內，可判定為有住所居民（第 11 條）
稅捐客體 九項所得分類（本法第 2 條）；財產轉讓所得指「轉讓⋯⋯財產取得的所得」（實施條例第 6 條）4 裝入定性為取得財產轉讓所得（第 1、3 條；第 8 條對非居民明寫「視同個人轉讓財產」）；存續期間未分配的收益歸入兩類所得（第 4 條）；財產轉讓以外的「其他各類所得」一律計入利息、股息、紅利所得（第 4 條第 2 款）5；清算收益換到利息、股息、紅利所得（第 5 條）；四種視同分配（第 12 條）；居民信託對外以分配、贈與、劃轉、低價轉讓移轉財產的，不問有無對價，一律定性為財產轉讓所得（第 4 條第 3 款）6
稅基 財產轉讓按「一次」轉讓的收入額減除原值與合理費用（實施條例第 17 條）7 計算單位改為納稅年度，以年度淨額為準；年內盈虧可互抵，虧損不得結轉以後年度；兩類所得不得互抵；受託人報酬、信託管理費、法律服務費、投資顧問費一律不得扣除（第 4 條第 2 款）；提不出財產價值時稅務機關可轉請評估（第 16 條）；對外贈與、劃轉、低價轉讓一律按市場價值計算，關聯方交易產生的損失不得抵減（第 4 條第 3 款）6
稅率 財產轉讓所得與利息、股息、紅利所得均為 20% 比例稅率（本法第 3 條） 照用，未另定

四個要素對完，完整寫在法律裡的只有稅率——答記者問在設立、存續、終止每個環節都寫明「適用 20% 稅率」，其依據是本法第 3 條。主體要素的起點在法律裡——居民就境內外所得納稅——但「這筆信託收益算誰的」這個分配問題，答案全部在公告。

客體：裝入不合於財產轉讓所得的定義

條例把財產轉讓所得定義為轉讓財產「取得的所得」，以此定義涵攝裝入信託，兩種情形均不該當：把財產交給受託人、自己不留任何權益的，未取得對價；自益或保留權益的，至多取得受益權，而第 4 條隨即將信託收益全部歸屬於裝入財產的居民個人，在稅法上仍以該財產屬於該居民個人為前提，交換的定性與歸屬的定性無從併存。公告的用字顯示此處欠缺定義上的支撐——第 8 條第 1 款就非居民裝入明定「視同個人轉讓財產」，「視同」屬擬制的立法技術，所擬制者不在定義所及的事實之內，而擬制課稅尤須有明文依據；居民適用的第 3 條未設「視同」的用語，逕予課稅。

稅基：計算單位由按次改為按納稅年度

稅基的部分，條例第 17 條按「一次」轉讓計算，公告改以納稅年度為計算單位、年內互抵、虧損不得結轉、兩類所得不互抵、費用不得扣除——單看年內互抵，對納稅人還比逐筆計算有利，而這整套計算規定，法律與實施條例均未規定。法律效果與稽徵程序兩層（申報期分五種情形、五年分期、90 日補繳期間、報表與資料義務）也都在公告與第 15 號公告裡。

對外移轉：與第 67 號公告除外規定的對照

公告對外移轉財產同樣不以對價為要件：第 4 條第 3 款把分配、贈與、劃轉、低價轉讓四個詞並列，規定同一種稅基算法——不問移轉是不是有對價、對價是不是明顯偏低，一律按市場價值減原值課財產轉讓所得。6贈與在民法上是無償行為，劃轉多半發生在信託與其底層實體之間，低價轉讓則是對價明顯不足，三種本該分屬不同定性的行為被同一款文字統一處理，公告全文也沒有為近親屬之間的無償移轉或家族內部安排留任何除外規定。同樣規範股權無償移轉的既有規則，設有除外規定：2014 年第 67 號公告把「不具合理性的無償讓渡股權或股份」列為股權轉讓收入明顯偏低，原則上按市場價值核定，8但第 13 條同時列了一款「視為有正當理由」的例外——繼承，或轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及扶養贍養義務人，9落在這個範圍內的無償轉讓不按市場價值核定，受讓人的原值改採原持有人的原值加相關稅費，不是裝入時的市場價值。第 21 號公告的分配、贈與、劃轉、低價轉讓一律按市場價值課稅，沒有對應到 67 號公告這一款——同一個大陸稅制底下，股權在近親屬間無償轉讓有除外規定；同一筆財產若先裝進離岸信託再分配給近親屬，就不再落入這項除外規定的範圍。有償無償的區分，在裝入時因為「視同」二字被公告自己承認是擬制，對外移轉時則被明文取消，兩處合起來看，公告的稅捐客體及於財產在主體之間的移轉本身，不以該當「轉讓」的定義為限，移轉的方式在所不問。

歸屬在主體、類型、時間三個面向的調整

稅捐規避的教義裡有一個現成的分析：控制關係讓利潤可以「移動到他要的主體身上，以他所要的所得類型，在他所要的時間點和地點去實現」，所以操縱有三個方向——客體對主體的歸屬、客體類型的歸屬、時間上的歸屬。10這套分析原本描述納稅人如何操縱信託與底層公司安排所得的歸屬；第 21 號公告就主體、類型、時間三個方向均設有規定，歸屬由稅務機關依規定認定，不再由納稅人自行安排。

三個方向均由公告規定

對主體的歸屬是第 4 條的核心：收益留在信託、留在信託底下的公司，一概以裝入財產的居民個人為納稅人。第 8 條把「非居民裝入、居民實際控制」拉回來，第 9 條把混合裝入整批算給居民，第 12 條把擔保、代付、低價使用、第三方輸送視為分配。客體類型的歸屬動在第 5 條與第 17 條：清算收益從財產轉讓所得換到利息、股息、紅利所得，補繳期間內的存續收益不分類型一律按利息、股息、紅利所得——換了類型，年內盈虧互抵就沒有了。時間上的歸屬設有三個視同實現的時點：裝入時視同實現（第 3 條）、存續期間不待分配按年課稅（第 4 條）、轉為非居民與死亡各清算一次（第 6、7 條）。三段各自課徵，每課徵一次即將原值調整為當日市值，同一段增值不重複課稅。每一段的課稅時點、稅基與所得類型，均由公告規定。

跟實現原則的偏離

量能課稅的子原則中，涉及課稅時點的是實現原則：「所得須實際實現後課稅」，不得就尚未實現的所得預為課徵。11第 4 條所課者正是此種假設的所得——收益留在信託帳上，委託人未受任何分配。這種偏離不是沒有先例，四個範本國家的境外歸屬規則同樣不等分配（下一節），差別在於這些國家以國會立法承擔此一偏離，並提出可資交代的理由。

費用不得扣除，虧損不得結轉，兩類所得不得互抵

客觀淨值原則要求收入扣掉「為了要取得那個經濟成果，因此所支付的成本費用」。12受託人報酬與信託管理費恰好就是取得信託收益的成本，公告第 4 條第 2 款把它們一律排除在扣除之外，稅基因而接近毛收益。虧損不得結轉以後年度，偏離的是終生所得課稅原則——所得是連續的經濟成果，必要時要給跨年度的盈虧調整。兩類所得不得互抵，加上「其他各類所得」概括計入利息、股息、紅利所得，所得類型的區分因此比綜合所得稅制更粗略。稅基是構成要件裡最重要的一個要素，2公告在稅基上的每一項規定——以納稅年度為計算單位、年內互抵、虧損不得結轉、兩類所得不得互抵、費用不得扣除——法律與實施條例均未規定，等於由公告片面擴張稅基這個構成要件的內容。

2011 年的兜底，2018 年刪除，2026 年由公告重新納入

2011 年修正的大陸個人所得稅法第 2 條列了十一項應稅所得，最後一項是「經國務院財政部門確定徵稅的其他所得」。13這個兜底讓財政部門可以用文件把新的所得類型納進來，適用 20% 稅率。2018 年修法把它刪了：現行法第 2 條只剩九項，財政部門認定其他所得的權力未再獲得授予。

對照公告第 4 條第 2 款那半句「按照一個納稅年度內取得的除財產轉讓所得以外的其他各類所得計算」，5立法者 2018 年收回的概括授權，2026 年在規範性文件層又出現了，而且比 2011 年那個兜底更寬：當年還要財政部門逐類「確定徵稅」，現在是一句話全部計入。

無償移轉現行法未設課稅規定，經由信託則課三道

兩種稅制分工的比較

柯格鐘的內地稅分類把遺產稅、贈與稅放在所得稅類的第六、第七目，理由是「它都是一種要不是透過市場經濟活動，不然就是透過無償取得，而獲得財產上的增加，因而有稅捐負擔能力」；14台灣的做法是把無償取得從綜合所得稅分離出去，改課遺產及贈與稅——所得稅法第 4 條第 1 項第 17 款把「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產」列為免稅所得，但書只把取自營利事業贈與的財產排除回所得稅，15這個免稅「是一個因為我們已經有遺產及贈與稅，所以免納所得稅的規定」，防的是雙重課稅，「這就是兩個稅制之間的分工」。16大陸沒有分工的另一半：遺產稅與贈與稅「仍未出台，也沒有明確的官方信號表明相應稅制必然出台」，17而 2018 年刪去兜底條款之後，直接受贈的現金在現行法上未設對應的所得類型。

加拿大先例與公告的雙重課

公告將分工的兩邊一併規定於同一部個人所得稅法。對移轉人，第 3、6、7 條在裝入、離境、死亡三個時點課未實現增值。就移轉人而言，死亡此一時點在比較法上有先例：加拿大 1972 年起，人死亡視同在死前一刻按公平市價處分全部資本財產，承受人的取得成本墊高到同一個市價。18死亡視同處分是加拿大 1971 年稅改的一半，另一半是聯邦同時讓出遺產稅與贈與稅：政府給的第一個理由，就是資本利得稅與遺產稅疊在死亡同一個時點，負擔會太重。19加拿大在兩種課法之間選了一種；公告則對移轉人課視同實現，對取得人另依第 8 條第 4 款全額課徵一道。第 8 條第 4 款規定，非居民裝入的信託終止時，居民個人取得信託財產，「以信託終止時市場價值為應納稅所得額」，按利息、股息、紅利所得課 20%。20應納稅所得額為全額，不減除原值，稅捐客體因此及於無償取得本身，非僅遞延的增值。境外的長輩把財產裝進信託、身後由境內子女承受，其功能相當於一道 20% 的繼承稅，而以利息、股息、紅利所得為所得項目。

稅負隨法律形式而定

同一筆家族財富的無償移轉，不做任何安排、直接贈與或直接繼承，現行法未設課稅規定；裝進離岸信託，裝入課一道、存續每年課、承繼或終止再課一道。答記者問替反避稅規定立論，用的是「按照實質重於形式原則」，21可是整套規則的觸發要件恰恰是形式——依境外法律設立的信託，或有信託功能的安排。實質相同的移轉，稅負由包裝決定，量能課稅講的「等者等之」在這裡是反著的。就公告最有利的理解，這是一個針對特定法律形式而設的規則，以提高使用離岸信託的稅捐成本達成嚇阻。嚇阻的立論本身可以成立，而它與答記者問同時主張的「於法有據的所得課稅」分屬兩套論證，並用時互相削弱。

四個範本國家都把這件事寫在國會制定法裡

委託人歸屬課稅的比較法譜系

委託人歸屬課稅（grantor attribution）在比較法上確實是一支成熟的制度，「借鑑國際通行做法」這句話有它的譜系可查：英國對境外移轉財產的反制規則 1936 年就制定了；22美國對境外信託的 IRC s 679 由 1976 年稅制改革法制定；23澳洲 1990 年的移轉人信託規則「大體上仿照美國規則」；24紐西蘭不採信託居住地的概念，把課稅設定繫在一組以委託人為中心的連結要件上。25OECD 在 BEPS 混合錯配的工作裡，也把這類「投資人的應計收益當期計入其應稅所得」的制度歸為建議 5.1 承認的類型。26公告的思想譜系與此一致，連最受批評的設計——歸屬不以委託人保留控制或利益為要件——亦復如此：Brabazon 寫美澳兩國的境外規則「都不取決於保留的控制或利益」，與兩國各自的境內規則不同；27WealthManagement 那篇也讀出公告之下「無論信託可否撤銷」都課。28

四個維度的對照表

四國的規則全部在國會制定法裡，幾十年逐步修出來；公告從發布到施行是同一天。

英國 1936 年，年度財政法 美國 1976 年，稅制改革法 紐西蘭 1988 年，稅務修正法（第 5 號） 澳洲 1990 年，稅法修正法 大陸 2026 年 7 月 24 日，發布即施行 40 年 12 年 2 年 36 年
圖 6.6.2-1　英國、美國、紐西蘭、澳洲四國的規則，都以國會制定法的形式，隔幾十年修一次；第 21 號公告從發布到施行是同一天。
條號與出處：英國 1936 年年度財政法；美國 1976 年稅制改革法（IRC s 679）；紐西蘭 1988 年稅務修正法（第 5 號），現行併入 2007 年所得稅法 HC 分篇；澳洲 1990 年稅法修正法；財政部 稅務總局公告 2026 年第 21 號第 18 條。

空格是這一章沒有查到對應材料，不是該國沒有規則：

表 6.6.2-1　英國、美國、澳洲、紐西蘭與大陸第 21 號公告，在規範層級、歸屬要件、客體範圍、正當化說法、身分變動處理五個維度上的對照；空格是這一章沒有查到對應材料，不是該國沒有規則。
維度 英國 美國 澳洲 紐西蘭 大陸第 21 號公告
規範層級與制定 年度財政法，1936 年制定22 國會稅制改革法，1976 年制定（IRC s 679）23 稅法修正法，1990 年制定，大體仿照美國規則24 國會立法，不用信託居住地概念，繫在以委託人為中心的連結要件上25 財政部與稅務總局聯合公告，發布之日起施行
歸屬是否以保留控制或利益為要件 — 不以此為要件27 不以此為要件27 — 不以此為要件（第 4 條不問是否分配一律按年課稅）
客體範圍的限定 — 僅及於可歸於該次裝入的信託所得27 行政裁量可把證明與裝入無關的所得排除出去27 — 合理商業目的除外只開在「境外實體」的定義上，歸屬本身沒有對應的排除規定（第 13 條）
正當化的說法 — 把委託人當作「推定將來會是居民的、尚未確定的受益人」的代理人來課稅29 同美國29 — 防止「轉移資產、隱匿財富及逃避稅」30
委託人身分變動時的處理 — s 672(f) 使整組歸屬規則不再適用，因為繼續歸屬會把所得算到非美國人頭上31 — — 第 6 條選擇在轉為非居民的同一個時點清算結帳

表外的兩個觀察

英國、紐西蘭在這四個維度上，Brabazon 的比較研究沒有給出可以逐項對照的材料，表格照實留空。公告與美澳兩國最受批評的設計一致——歸屬不以委託人保留控制或利益為要件；正當化的說法則分屬兩套邏輯，美澳講的是稅捐理論上的代理關係，公告講的是防堵轉移資產與逃避稅的執法敘事。還有一個反面觀察：Morgan Lewis 與 WealthManagement 兩篇美國執業者的解讀，通篇沒有把公告讀成 grantor trust 規則的移植，Morgan Lewis 只用「視同處分」描述它，並特別澄清第 6 條「不是一個適用於所有居民身分終止情形的普遍離境稅」。32

公告施行前後的對照

個人所得稅法第 8 條 2018 年修正時就寫入受控外國企業式條款，管的是「企業」，掛著「實際稅負明顯偏低」與「無合理經營需要」兩個要件，由稅務機關逐案納稅調整，實施條例七年沒有細化過「控制」與「境外實體」。信託裝入不課、存續收益不問、分配環節無明文，離岸信託在實務上是一個合法的遞延空間。WealthManagement 那篇寫，這是大陸第一次公開表明，居民把增值財產裝入離岸信託、離岸信託實現收益、從非居民設立的信託取得分配，都要繳個人所得稅。33

公告施行後，歸屬改成無條件、按年、自行申報；「控制」與「境外實體」第一次有量化門檻；設立、離境、死亡三個視同實現時點；再加一個回溯到 2023 年的補繳期間——這些就是上面那張表的右欄。個人所得稅法本身未經修正，上述變動全部規定在公告。

稅收法定的檢驗

公告的位階

公告全文引述自己依據的，只有前言一句：「為加強離岸信託個人所得稅徵收管理，根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例有關規定」。34個人所得稅法裡唯一的授權條款是第 21 條「國務院根據本法制定實施條例」，35授的是國務院，產物是行政法規。大陸立法法第 11 條規定「下列事項只能制定法律」，第 6 項就是「稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度」；第 12 條允許的授權立法，對象也只到國務院的行政法規。36財政部與稅務總局的公告不是法律，不是行政法規，也不是部門規章——立法法第 91 條對部門規章尚且要求「沒有法律或者國務院的行政法規、決定、命令的依據，部門規章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規範」，37公告的位階在規章之下。

稅務規範性文件的界線

稅務總局自己訂的《稅務規範性文件制定管理辦法》第 2 條第 1 款把「稅務規範性文件」定義成縣以上稅務機關依法定職權和程序制定發布、影響納稅人等相對人權利義務、在轄區內具有普遍約束力並在一定期限內反復適用的文件；第 2 款明定稅務總局訂的部門規章不算在內——公告該當前段定義，也與上一段立法法第 91 條的結論一致，這部辦法管的是規章之下那一級。38第 5 條規定稅務規範性文件「不得設定稅收開徵、停徵、減稅、免稅、退稅、補稅事項」；第 13 條規定不得溯及既往，除非是為了更好地保護相對人的權利利益；第 14 條規定應當自發布之日起 30 日後施行，發布後不立即施行將有礙執行的才可以即日施行。38財政部自己的《財政部規範性文件制定管理辦法》寫的相同：未經法律、行政法規授權或者國務院批准，規範性文件不得設定減稅、免稅、退稅、補稅等事項；不得溯及既往；對權利義務產生直接影響的重要文件應當公開徵求意見。39以這幾條檢驗公告：第 17 條要求補繳 2023 年以來的「應繳未繳」稅款，回溯三年，發布當日施行。是否屬於開徵、是否屬於設定補稅事項、是否違反不溯及既往、滯納金的依據為何、何以未公開徵求意見——每一問各對應上開規定的其中一條。

財政部稅政司與稅務總局所得稅司：義務本來就存在，不是新開徵

財政部稅政司與稅務總局所得稅司在答記者問中表示，義務本來就存在於個人所得稅法第 2 條，公告只是明確與徵管，所以既不是開徵、也不是溯及，90 日免滯納金是給納稅人的寬限。這個立場的代價在第一節那張表裡——若該義務 2023 年即已存在，歸屬、稅基、時點三者即應於當時的法規範中設有規定；實施條例七年未細化第 8 條，該三項在當時的法規範中均未規定。補繳期間屆滿後加收滯納金，還要先通過大陸稅收徵收管理法第 52 條的檢驗：機關責任三年內補繳不得加收滯納金，計算錯誤等失誤三年可追徵稅款滯納金，偷稅抗稅騙稅不受期限限制——2023 年一筆沒有任何申報表可填的裝入，落在哪一類，公告未設規定。40

構成要件與法定原則

構成要件審查在這裡與法定原則銜接。柯格鐘的講義寫：「課稅之成立要件，須由法律或經授權的法規命令明定。稅捐機關不得依職權或裁量創設課稅事由。」41德國基於重要性理論走得更遠，「稅捐主體客體稅基的基本決定，這些原則上要由立法者決定」，台灣實務退一步採一般法律保留，容許授權明確的法規命令。42兩種標準劃出的下限不同，而公告不符合其中較寬的標準：其位階未達法規命令，所規定者卻是主體、客體、稅基三個要素的基本決定。台灣的教義稱租稅法律主義，大陸的官方用語是稅收法定原則，指的是同一個要求。

台灣的對照

孳息他益股利信託的避贈與稅安排，台灣財政部 2011 年用 100 年台財稅字第 10000076610 號令依實質課稅原則處理，令釋同樣以「補稅免罰」收拾既往案件。43行政機關用解釋性文件補立法的洞、再用免罰換取回溯的正當性，這是可以逐項核對的一組判準——誰訂的規則、有沒有法律授權、回溯拿什麼換取正當性——兩岸的財稅主管機關在這三項上用的是同一套工作方法。差別在體量：100 年令釋處理的是一類安排的贈與稅定性，第 21 號公告寫的是一整套稅制。

滯納金、雙重課稅、境外受託人

雙重課稅：中美租稅協定的決勝條款

雙重課稅的具體場景，WealthManagement 舉的例子是：住在美國的美國公民或綠卡持有人，只要「主要經濟利益來源於中國境內」，就可能同時是公告意義下的居民個人，須靠中美租稅協定的決勝條款與兩國主管機關的相互協商解決。44公告第 10 條允許抵免的限於「個人所得稅性質的稅款」，外國按信託或公司層級課徵的稅款是否得抵免，條文未設規定。

境外受託人如何受拘束

第 15 號公告規定境外受託人負有核算與協助申報之義務，罰則明文及於中介，但一個沒有境內機構的外國受託人如何受拘束，公告與徵管法均未設規定。

兩個可供核對的時點

補繳期間屆滿於 2026 年 10 月 22 日，存續收益的第一個年度申報期是 2027 年 3 月 1 日到 6 月 30 日。這一章列出的每一項爭點，到那兩個時點都會有一批真實的申報表與稅單可以核對。

註釋

  1. 1財政部稅政司（政策解讀）：財政部稅政司、稅務總局所得稅司負責人答記者問（2026 年 7 月 24 日），第一問答覆一是依法徵稅。依據個人所得稅法，居民個人從境內和境外取得的所得以及非居民個人從境內取得的所得，均應當繳納個人所得稅。遵循稅法原則，明確離岸信託個人所得稅政策，做到於法有據。二是規則明確。借鑑國際通行做法，結合我國實際情況，分環節、分類型細化明確離岸信託個人所得稅政策，提高稅收確定性和透明度。第三句「合理負擔」講的是境外已繳稅款抵免與已稅收益分配時不再課稅，見公告第 4 條末句與第 10 條。原文
  2. 2臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記），1141 學年租稅法總論筆記 W10（稅捐債權債務關係、稅捐給付請求權與構成要件四要素）稅法上構成要件的要素，原則上應由立法者以制定法或授權命令方式加以規定，核心可整理為四大要素四大要素為納稅義務人（稅捐主體）、稅捐客體、稅基（客體的數量化）、稅率（課徵比例）；稅基乘稅率得出稅額，稅額與繳納期間是法律效果。筆記同時註明現行法採分散式立法，法條不按這個順序排，這張表是「學理上把它歸類整理成『構成要件』」；又稅改的重點在稅基的正確計算，稅基是四要素裡最重要的一個。原文
  3. 3Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§1.1The first stage of the project is based on analysis of trust rules in the national tax systems of Australia, the United States, the United Kingdom and New Zealand.同段說明選這四國是因為它們把信託當普通法的一部分、法制成熟且規則差異足以呈現錯配；加拿大只在概念上有分歧之處零星提及，不做通盤調查。原文
  4. 4中華人民共和國個人所得稅法實施條例（國家稅務總局政策法規庫），第 6 條第 1 項第 8 款財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、合夥企業中的財產份額、不動產、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。同條第 6 款把利息、股息、紅利所得定義為「個人擁有債權、股權等而取得的利息、股息、紅利所得」——信託存續收益歸屬委託人，兩個定義均不該當。原文
  5. 5財政部 稅務總局公告 2026 年第 21 號《關於離岸信託個人所得稅有關事項的公告》（國家稅務總局政策法規庫，2026 年 7 月 24 日），第 4 條第 2 款「利息、股息、紅利所得」的應納稅所得額，按照一個納稅年度內取得的除財產轉讓所得以外的其他各類所得計算。原文
  6. 6財政部 稅務總局公告 2026 年第 21 號《關於離岸信託個人所得稅有關事項的公告》（國家稅務總局政策法規庫，2026 年 7 月 24 日），第 4 條第 3 款居民個人離岸信託及該離岸信託持有、控制、管理的境外實體以分配、贈與、劃轉、低價轉讓等方式轉移信託財產的，應按財產市場價值扣除財產原值和合理費用後的餘額確定「財產轉讓所得」應納稅所得額。向離岸信託關聯方轉移財產形成的損失額不得抵減「財產轉讓所得」應納稅所得額。原文
  7. 7中華人民共和國個人所得稅法實施條例（國家稅務總局政策法規庫），第 17 條財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用後的餘額計算納稅。原文
  8. 8國家稅務總局公告 2014 年第 67 號《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（中國政府網（2015 年第 10 號國務院公報），2014 年 12 月 7 日），第 12 條第（五）項不具合理性的無償讓渡股權或股份。股權轉讓一般規則把無償讓渡列為「股權轉讓收入明顯偏低」的一種情形，第 11 條規定這種情形主管稅務機關可以核定股權轉讓收入，原則上按市場價值課稅。原文
  9. 9國家稅務總局公告 2014 年第 67 號《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（中國政府網（2015 年第 10 號國務院公報），2014 年 12 月 7 日），第 13 條第（二）項繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關係證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接扶養或者贍養義務的扶養人或者贍養人第 13 條把這種情形列為「視為有正當理由」，落在例外範圍的近親屬間無償轉讓不按市場價值核定，股權原值依第 15 條第（三）項改採原持有人的原值加相關稅費，不是裝入時的市場價值。原文
  10. 10臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記），1121 學年稅捐規避講次筆記控制從屬關係表現在對稅捐客體對主體歸屬上的控制。⋯⋯第二個，他的控制可以表現在對客體類型的操縱。⋯⋯還有第三個控制是時間上的歸屬。原講的是關聯企業：因為有控制從屬關係，利潤可以「移動到他要的主體身上，以他所要的所得類型，在他所要的時間點和地點去實現」。信託加底層公司是同一種控制結構。原文
  11. 11臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記），1141 學年租稅法總論筆記 W06（量能課稅子原則，校訂版）實現原則：所得須實際實現後課稅。1121 學年合併稿的課堂原話更口語：錢要真的實現在納稅人身上，不能應然假設他會有。原文
  12. 12臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記），1121 學年租稅法總論筆記，量能課稅十子原則第 5（客觀淨值）你的所得，你的經濟成果，你的收入要扣除掉，你為了要取得那個經濟成果，因此所支付的成本費用。這個叫客觀淨值。同一組子原則的第 9 是終生所得課稅：所得是連續性的經濟成果，「應給予納稅人跨年度期間的盈虧調整，以確保稅捐負擔能力在終生內得到正確反映」。原文
  13. 13中華人民共和國個人所得稅法（2011 年修正後重新公布全文）（國家稅務總局網站，2011 年 6 月 30 日），第 2 條第 11 項（2011 年修正文本）十一、經國務院財政部門確定徵稅的其他所得。2011 年文本第 3 條第 5 項規定其他所得適用 20% 比例稅率。2018 年第七次修正後的現行法第 2 條只剩九項，未再保留這個兜底規定。原文
  14. 14臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記），1142 學年所得稅法筆記，內地稅分類講次所以這幾種稅類、稅目都被歸類到所得稅類。理由在於，它都是一種要不是透過市場經濟活動，不然就是透過無償取得，而獲得財產上的增加，因而有稅捐負擔能力。該講次的分類表把所得稅類列為七目：綜所稅、營所稅、房地合一、土增稅、AMT、遺產稅、贈與稅。遺產稅與贈與稅的定位：「無償取得不是市場經濟活動，但是從取得者的角度來講，仍然是賺到錢。」財產稅類另成一類，只課地價稅、房屋稅、牌照稅這些對財產存量課的稅。原文
  15. 15所得稅法（全國法規資料庫，沿革頁），第 4 條第 1 項第 17 款因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。全國法規資料庫現行條文。免納所得稅的是取得人側；但書把取自營利事業贈與的財產排除回所得稅。原文
  16. 16臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記），1142 學年所得稅法筆記，免稅所得講次因為個人因繼承、遺贈或贈與取得財產，是課遺產及贈與稅，所以一樣是分離課稅，不是真正意義上的稅捐優惠。同一門課補課講次講所得稅法第 4 條第 1 項第 17 款：「這是一個因為我們已經有遺產及贈與稅，所以免納所得稅的規定。它是一個防免雙重課稅的規定，而不是真正的稅捐優惠」；「改課遺產及贈與稅，這就是兩個稅制之間的分工」。原文
  17. 17王旭《離岸信託：理論與實務》（中國商業出版社，2023），頁 178除我國港澳台地區外，我國其他地區即將出台遺產稅/贈與稅的說法由來已久，但到目前為止，遺產稅/贈與稅仍未出台，也沒有明確的官方信號表明相應稅制必然出台。原文
  18. 18Income Tax Act（R.S.C. 1985, c. 1 (5th Supp.)）第 70 條（Justice Laws Website（加拿大司法部，現行整編版）），s 70(5)(a)、(b)the taxpayer shall be deemed to have, immediately before the taxpayer's death, disposed of each capital property of the taxpayer and received proceeds of disposition therefor equal to the fair market value of the property immediately before the death(a) 款：死亡前一刻視同按公平市價處分全部資本財產；(b) 款把承受人的取得成本墊高到同一個市價，同一段增值不課兩次。與公告第 7 條死亡清算、逐段墊高原值的結構相同。原文
  19. 19David G. Duff, The Abolition of Wealth Transfer Taxes: Lessons from Canada, Australia and New Zealand, 3 Pittsburgh Tax Review 71 (2005) (2005), 71-120，頁 72、98 至 99、102In Canada, federal gift and estate taxes were repealed in 1972⋯⋯the combination of capital gains tax and estate tax at death "could in some instances result in substantial tax impact arising on the death of a taxpayer."1971 年稅改立法採納 Carter 委員會的原始提案，財產於死亡與贈與移轉時視同實現課資本利得，1971-12-17 通過、1972-01-01 施行（頁 102）；引號內是政府 Summary of 1971 Tax Reform Legislation 給的第一個廢除理由（頁 98 至 99 轉引該政府文件，原件未核）。原文
  20. 20財政部 稅務總局公告 2026 年第 21 號《關於離岸信託個人所得稅有關事項的公告》（國家稅務總局政策法規庫，2026 年 7 月 24 日），第 8 條第 4 款非居民個人裝入財產的離岸信託終止時，居民個人取得信託財產的，以信託終止時市場價值為應納稅所得額，按照「利息、股息、紅利所得」申報繳納個人所得稅。原文
  21. 21財政部稅政司（政策解讀）：財政部稅政司、稅務總局所得稅司負責人答記者問（2026 年 7 月 24 日），第六問答覆為維護我國稅收權益，按照實質重於形式原則，《公告》明確了以下反避稅規定原文
  22. 22Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§2.5.2.1These are a separate set of anti-avoidance measures, the original version of which was enacted in 1936.指英國的 transfer of assets abroad 規則，現行條文在 ITA UK Part 13 ch 2（ss 714–751），原始版本是 FA 1936 s 18 Sch 2。原文
  23. 23Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§2.5.1 註 107IRC s 679, enacted by the Tax Reform Act of 1976, Pub L 94-455, 90 Stat 1614 s 1013.原文
  24. 24Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§2.5.1The Australian rule was largely modelled on the US rule, but the domestic treatment of grantors in the two countries was different.澳洲規則為 ITAA 1936 Part III Div 6AAA（transferor trust 規則），由 1990 年 Taxation Laws Amendment (Foreign Income) Act 制定。原文
  25. 25Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§4.2.4What other countries achieve by grantor attribution, New Zealand does by functional trust residence.紐西蘭稅法沒有信託居住地這個概念，Brabazon 把 ITA NZ s HC 25(2) 那組要件稱為 settlor nexus，功能上等同於信託居住地。受託人在境外難以課稅的問題，紐西蘭的處理是讓居民委託人以信託實體的擬制代理人身分負責，並給他法定的求償權。原文
  26. 26Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§7.2.2.1General and outbound grantor attribution regimes are of this character, if one may recognize the grantor as an 'investor' and the fulfilment of the grantor's donative purposes as sufficient justification to treat the income as accruing for the benefit of the grantor for tax purposes.講 OECD BEPS 行動 2 的建議 5.1：要求投資人的應計收益當期計入其應稅所得的境外投資制度，一般性與境外委託人歸屬制度都屬於這一類。原文
  27. 27Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§2.5.1Neither rule depends on retained control or interest, unlike the corresponding domestic rules.同節：美國規則限於「可歸於該次裝入」的信託所得；澳洲規則的結果相近，做法是給行政裁量，把證明與裝入無關的信託所得排除（ITAA 1936 s 102AAZD(7)）。原文
  28. 28WealthManagement.com: China Announces Landmark Rules on Offshore Trusts (2026)，Taxation of Resident Settlors During Their Lifetimes 節a Chinese tax resident (a resident settlor) who funds an offshore trust directly or indirectly will be subject to IIT on the built-in gains of the transferred property, whether the trust is revocable or irrevocable.原文
  29. 29Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§2.5.1In effect, both countries tax the grantor as proxy for unascertained future beneficiaries, presumptively resident⋯⋯兩國境外規則共同回應的風險是境外累積的信託所得遞延或規避課稅，而那些所得終局多半會落到居民受益人身上。原文
  30. 30財政部稅政司（政策解讀）：財政部稅政司、稅務總局所得稅司負責人答記者問（2026 年 7 月 24 日），答記者問第一問由於離岸信託往往設立在信息透明度低、稅負較低的國家和地區，部分個人利用其轉移資產、隱匿財富及逃避稅。⋯⋯《公告》明確了離岸信託設立、存續、終止清算等環節的徵稅規定，有利於提高稅收確定性和透明度，便於納稅人合規遵從原文
  31. 31Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)，§2.5.1 註 109If a grantor has emigrated and jettisoned US person status after the grant, the analysis flips from outbound to inbound.同註：除信託可撤銷等 s 672(f)(2) 的情形外，s 672(f) 使委託人歸屬規則整組不再適用，因為繼續適用會把所得歸屬到非美國人身上。原文
  32. 32Morgan Lewis: China Establishes New Individual Income Tax Rules for Offshore Trusts（2026 年 7 月），Tax Basis and Deemed Dispositions 段Note that Article 6 only triggers a deemed disposition when a resident contributor becomes a nonresident during the trust's continuation; it is not a universal exit tax for all residency terminations.原文
  33. 33WealthManagement.com: China Announces Landmark Rules on Offshore Trusts (2026)，文首第 2 段The issuance of the New Rules is the first time China has publicly taken the position that its residents are subject to IIT when they transfer appreciated assets to offshore trusts, when their offshore trusts realize income and when they receive distributions of income from offshore trusts funded by non-residents.原文
  34. 34財政部 稅務總局公告 2026 年第 21 號《關於離岸信託個人所得稅有關事項的公告》（國家稅務總局政策法規庫，2026 年 7 月 24 日），前言為加強離岸信託個人所得稅徵收管理，根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例有關規定，現就離岸信託個人所得稅有關事項公告如下原文
  35. 35中華人民共和國個人所得稅法（國家稅務總局政策法規庫），第 21 條國務院根據本法制定實施條例。原文
  36. 36中華人民共和國立法法（2023 年修正）（中國政府網，2023 年 3 月 13 日），第 11 條第 6 項下列事項只能制定法律：⋯⋯（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度第 12 條的授權立法以國務院為對象、產物是行政法規，而且以「本法第十一條規定的事項尚未制定法律」為前提。原文
  37. 37中華人民共和國立法法（2023 年修正）（中國政府網，2023 年 3 月 13 日），第 91 條沒有法律或者國務院的行政法規、決定、命令的依據，部門規章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規範原文
  38. 38稅務規範性文件制定管理辦法（國家稅務總局令第 53 號修改後重新公布）（國家稅務總局政策法規庫，2021 年 12 月 31 日），第 5 條稅務規範性文件不得設定稅收開徵、停徵、減稅、免稅、退稅、補稅事項，不得設定行政許可、行政處罰、行政強制、行政事業性收費以及其他不得由稅務規範性文件設定的事項。第 13 條：「稅務規範性文件不得溯及既往，但是為了更好地保護稅務行政相對人權利和利益而作出的特別規定除外。」第 14 條：應當自發布之日起 30 日後施行；發布後不立即施行將有礙執行的，可以自發布之日起施行。原文
  39. 39財政部規範性文件制定管理辦法（財辦〔2013〕42 號）（財政部關稅司網站（政策發布），2013 年 9 月 29 日），第 7 條第 2 款未經法律、行政法規授權或者國務院批准，規範性文件不得設定減稅、免稅、退稅、補稅等事項。第 8 條：規範性文件不得溯及既往，但法律、行政法規、國務院決定和命令以及財政部部門規章有明確規定以及為了更好地保護公民、法人和其他組織權利和利益的除外。第 15 條第 2 款：起草對公民、法人或者其他組織的權利義務產生直接影響的重要的規範性文件以及涉及重大財政政策的規範性文件，起草單位應當公開徵求意見。原文
  40. 40中華人民共和國稅收徵收管理法（2015 年修正）（國家稅務總局政策法規庫，2015 年 4 月 24 日），第 52 條因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的，追徵期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追徵其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。原文
  41. 41臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記），1141 學年租稅法總論筆記，依法課稅子原則（構成要件法定）課稅之成立要件，須由法律或經授權的法規命令明定。稅捐機關不得依職權或裁量創設課稅事由。原文
  42. 42臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記），1121 學年租稅法總論筆記，層級化法律保留段基於重要性理論，稅捐構成要件要素裡面的基本決定，特別是稅捐主體客體稅基的基本決定，這些原則上要由立法者決定。⋯⋯但臺灣向來認為一般法律保留即可。可以用授權明確的法規命令來規制。原文
  43. 43財政部 100 年 5 月 6 日台財稅字第 10000076610 號令（主管法規共用系統），令文財政部 100 年 5 月 6 日台財稅字第 10000076610 號令，核釋本金自益、孳息他益股票信託依實質課稅原則課徵贈與稅與所得稅，並就已發生案件補稅免罰。案件群與令釋的脈絡見「比較法地圖」一章。原文
  44. 44WealthManagement.com: China Announces Landmark Rules on Offshore Trusts (2026)，Who's a Chinese Tax Resident Under the New Rules? 節a U.S. citizen or green card holder residing in the United States could be treated as a Chinese tax resident for purposes of the New Rules if their "primary economic interests are derived from within China," subject to the application of the China-U.S. Income Tax Treaty tie-breaker rule and determination by the competent authorities of both countries.原文

出處

  1. 財政部 稅務總局公告 2026 年第 21 號《關於離岸信託個人所得稅有關事項的公告》（國家稅務總局政策法規庫，2026 年 7 月 24 日）——2026 年 7 月 24 日發布，自發布之日起實施
  2. 財政部稅政司（政策解讀）：財政部稅政司、稅務總局所得稅司負責人答記者問（2026 年 7 月 24 日）——一手發布機關為財政部稅政司；廣東省稅務局的轉載頁內容一致。
  3. 中華人民共和國個人所得稅法（國家稅務總局政策法規庫）
  4. 中華人民共和國個人所得稅法實施條例（國家稅務總局政策法規庫）
  5. 中華人民共和國個人所得稅法（2011 年修正後重新公布全文）（國家稅務總局網站，2011 年 6 月 30 日）——第 2 條第 11 項「經國務院財政部門確定徵稅的其他所得」兜底，2018 年修正時刪除。
  6. 中華人民共和國立法法（2023 年修正）（中國政府網，2023 年 3 月 13 日）——第 11 條第 6 項稅收法定、第 12 條授權立法、第 91 條部門規章界限、第 104 條不溯及既往。
  7. 稅務規範性文件制定管理辦法（國家稅務總局令第 53 號修改後重新公布）（國家稅務總局政策法規庫，2021 年 12 月 31 日）——2022-02-01 施行。第 5 條不得設定稅收開徵、補稅事項；第 13 條不溯及既往；第 14 條發布之日起 30 日後施行。
  8. 中華人民共和國稅收徵收管理法（2015 年修正）（國家稅務總局政策法規庫，2015 年 4 月 24 日）——第 52 條追徵與滯納金的三分結構。
  9. 國家稅務總局公告 2014 年第 67 號《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（中國政府網（2015 年第 10 號國務院公報），2014 年 12 月 7 日）——全文 6 章 32 條，2015-01-01 施行。第 12 條第 5 項把「不具合理性的無償讓渡股權或股份」列為股權轉讓收入明顯偏低，原則上核定按市場價值課稅；第 13 條列四款正當理由例外，第 2 項是繼承或轉讓給近親屬（配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹、扶養贍養義務人），落在例外範圍的無償轉讓不按市場價值核定。
  10. 臺大開放式課程有同名體系的公開版《稅捐法導論》：柯格鐘，租稅法總論（國立臺灣大學法律學院課程講授；站主 1121、1141 學年度課程筆記）——構成要件四要素、依法課稅子原則、量能課稅十子原則、稅捐規避三種歸屬操縱的出處；引文出自站主課程筆記，公開對應版本為臺大 OCW 課程頁
  11. Mark Brabazon, International Taxation of Trust Income: Principles, Planning and Design (Cambridge University Press, Cambridge Tax Law, 2019)——比較澳洲、紐西蘭、英國、美國四國的信託所得課稅設定；以作者的雪梨大學博士論文為基礎
  12. 財政部 100 年 5 月 6 日台財稅字第 10000076610 號令（主管法規共用系統）——孳息他益股票信託依實質課稅原則之核釋
  13. Morgan Lewis: China Establishes New Individual Income Tax Rules for Offshore Trusts（2026 年 7 月）
  14. WealthManagement.com: China Announces Landmark Rules on Offshore Trusts (2026)
  15. 王旭《離岸信託：理論與實務》（中國商業出版社，2023）——書名原為簡體。
  16. 所得稅法（全國法規資料庫，沿革頁）——第 3-2、3-3、3-4 條於 2001 年 6 月 13 日增訂公布，同年 7 月 1 日施行
  17. Income Tax Act（R.S.C. 1985, c. 1 (5th Supp.)）第 70 條（Justice Laws Website（加拿大司法部，現行整編版））——s 70(5)：死亡前一刻視同按公平市價處分全部資本財產，承受人取得成本墊高到市價。規則出自 1971 年稅改（S.C. 1970-71-72, c. 63），1971-12-17 通過、1972-01-01 施行。
  18. David G. Duff, The Abolition of Wealth Transfer Taxes: Lessons from Canada, Australia and New Zealand, 3 Pittsburgh Tax Review 71 (2005) (2005), 71-120——UBC Allard 研究庫已刊版；加拿大 1972 年廢聯邦遺產稅與贈與稅的經過在頁 93 至 102，官方理由轉引自 Summary of 1971 Tax Reform Legislation。